VOCI DI RICAVO

PREMESSA

Questo documento, che costituisce il primo di

una nuova serie di documenti della Commissione che si propongono di interpretare i principi contabili già statuiti, ha per oggetto la

corretta classificazione dei costi e dei ricavi

nello schema di conto economico previsto

dall'art. 2425 del Codice civile. Esso interpreta le prescrizioni contenute nel documento

n. 12 del gennaio 1994, indicando la corretta collocazione, nelle voci dello schema obbligatorio di legge, dei componenti positivi e

negativi del risultato economico d'esercizio

presenti con maggior frequenza nei bilanci

delle imprese mercantili, industriali e di servizi

non finanziari.

La classificazione viene effettuata alla luce

dei postulati di bilancio esposti nel doc. n.

11 dei principi contabili, ed in particolare

dei postulati di «neutralità (imparzialità)»,

«competenza» e «comprensibilità (chiarezza)»

del bilancio, nonché alla luce dei principi

esposti nel doc. n. 12, specie per quanto attiene alla distinzione fra gestione caratteristica e gestione accessoria dell'impresa e fra

componenti ordinari e componenti straordinari del risultato economico d'esercizio.

Questo documento presenta una diretta rilevanza ai fini della nuova imposta IRAP, in

quanto l'art. 11, 2° comma del decreto legislativo n. 446/1997 che la istituisce richiede

che la classificazione dei costi e ricavi venga

effettuata, per tutte le imprese, «secondo corretti principi contabili».

n A - VALORE DELLA PRODUZIONE

A1 - Ricavi delle vendite e delle prestazioni

I ricavi di vendita dei prodotti e delle merci o

di prestazione dei servizi relativi alla gestione

caratteristica dell'impresa vanno indicati per

competenza e al netto di resi, sconti, abbuoni

e premi, nonché delle imposte connesse con

la vendita (art. 2425-bis Cod. civ.). Gli sconti sono quelli di natura commerciale, non gli

sconti di natura finanziaria (es.: sconto di cassa per pagamento contanti) che costituiscono

oneri finanziari da rilevare alla voce C17.

Gli sconti commerciali, che costituiscono rettifiche negative dei ricavi, sono gli sconti incondizionati indicati in fattura e gli sconti di

quantità (vedi in proposito Doc. n. 13 dei

Principi Contabili, par. DIII. d) nota 17). Ad

essi si riferisce la norma dell'art. 2425-bis

Cod. Civ. (come risulta anche dall'art. 28

della IV Direttiva che parla di "sconti concessi

sulle vendite"),.Gli sconti di cassa o "pronta

cassa", invece, intervengono in una fase successiva a quella di vendita di beni e servizi,

non sono indicati in fattura e non possono,

dunque, costituire rettifiche dei ricavi. Essi rappresentano un fenomeno di natura finanziaria

(onere per l'anticipato incasso di fatture).

Tutte le rettifiche di ricavi devono essere riferite a ricavi di competenza dell'esercizio;

quelle riferite a ricavi di precedenti esercizi

devono essere rilevate alla voce E21 -

Oneri straordinari (o, se si tratta di rettifiche positive, alla voce E20 - Proventi

straordinari.

I ricavi da indicare alla voce 1 devono essere

depurati degli elementi rettificativi, anche se

questi sono determinati in base a stime.

Vanno compresi nella voce A1 anche i ricavi

derivanti dall'eventuale vendita (occasionale)

di materie, materiali e semilavorati acquistati

per essere impiegati nella produzione. Si tratta, infatti, anche in questa ipotesi di ricavi della gestione caratteristica.

A2 - Variazioni delle rimanenze di prodotti

in corso di lavorazione, semilavorati e

finiti

Le variazioni, se positive (rimanenze finali

maggiori di quelle iniziali), incrementano il

valore della produzione; se negative, lo riducono.

L'importo della voce A2 è influenzato non solo da variazioni quantitative, ma anche da

variazioni nei valori unitari dei prodotti, semilavorati, ecc., a seguito del confronto fra costo e valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato (art. 2426 n. 9)

Cod. civ.).

Esso, dunque, è influenzato sia dalle svalutazioni rispetto al costo (a meno che esse non

assumano la natura di svalutazioni straordinarie, come si preciserà in prosieguo), sia da

successivi ripristini di valore entro i limiti del

costo.

A3 - Variazioni dei lavori in corso su ordinazione

Valgono le medesime osservazioni riguardanti la voce precedente. La voce A3 include la

svalutazione per perdite previste su commesse, qualora non siano rilevate alla voce B13

(cfr. Doc. n. 23 dei Principi Contabili).

A4 - Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni

La voce n. 4 comprende tutti i costi capitalizzati, che danno luogo ad iscrizioni all'Attivo

dello Stato Patrimoniale nelle voci delle classi

BI - Immobilizzazioni immateriali e BII - Immobilizzazioni materiali, purché si tratti di costi

interni (es. costi di personale, ammortamenti),

oppure anche di costi esterni (es.: acquisti di

materie e materiali vari) sostenuti per la realizzazione, con lavori interni, delle immobilizzazioni indicate (es.: un impianto costruito all'interno dell'impresa, con personale della medesima). Pertanto, gli importi imputati alla voce

A4 devono essere stati già rilevati in una o

più voci dell'aggregato B - Costi della produzione.

Gli eventuali oneri finanziari capitalizzati devono essere compresi nell'importo di questa

voce e non portati a rettifica dell'importo della voce C17.

Essi vanno illustrati nella nota integrativa, cosi da conoscere distintamente il loro ammontare (art. 2427 n. 8 Cod. civ.). Sempre nella

stessa voce trovano allocazione gli interessi

passivi capitalizzati su immobilizzazioni materiali prodotte da terzi, qualora ne ricorrano

i presupposti (vedi Doc. n. 16 dei Principi

Contabili).

A5 - Altri ricavi e proventi, con separata

indicazione dei contributi in conto

esercizio

Questa voce, di natura residuale, comprende

tutti i componenti positivi di reddito non finanziari, di natura ordinaria, riguardanti le gestioni accessorie (Si precisa che la distinzione

fra attività caratteristica ed attività accessoria

dipende dal settore merceologico nel quale

l'impresa svolge la sua attività principale).

Il suo contenuto può essere così schematizzato (in base alla classificazione operata nel

Doc. n. 12 dei Principi Contabili):

a) Proventi derivanti dalle gestioni accessorie (specie immobiliare ed agricola), al

netto anche qui delle relative rettifiche:

– fitti attivi di terreni, fabbricati, impianti,

macchinari, ecc.;

– canoni attivi e royalties da brevetti, marchi,

diritti d'autore, ecc.;

– ricavi derivanti dalla gestione di aziende

agricole.

b) Plusvalenze da alienazione di beni strumentali impiegati nella normale attività

produttiva, commerciale o di servizi.

Deve trattarsi di alienazione derivante dalla

fisiologica sostituzione dei cespiti per il deperimento economico-tecnico da essi subito

nell'esercizio della normale attività produttiva dell'impresa. Se non ricorrono queste

condizioni (es: alienazioni di beni strumentali per un ridimensionamento dell'attività o

per una riconversione produttiva) la plusvalenza ha natura straordinaria e deve essere

rilevata alla voce E 20. Rientrano nella voce

A5 i ripristini di valore (nei limiti del costo) a

seguito di precedenti svalutazioni delle immobilizzazioni materiali ed immateriali nonché dei crediti iscritti nell'attivo circolante e

delle disponibilità liquide (se le precedenti

svalutazioni sono state iscritte alla voce

B10). Non rientrano, invece, in questa voce

le plusvalenze derivanti da alienazioni di titoli, partecipazioni o altre attività finanziarie

(le quali, se ordinarie, si rilevano alle voci

C15 o C16).

CLASSIFICAZIONE NEL CONTO ECONOMICO DEI COSTI E RICAVI,

SECONDO CORRETTI PRINCIPI CONTABILI (DOCUMENTO INTERPRETATIVO DEL PRINCIPIO CONTABILE N. 12)c) Sopravvenienze e insussistenze relative a

valori stimati, che non derivino da errori,

ossia che siano causate dal normale aggiornamento di stime compiute in precedenti

esercizi. Vi rientrano, soprattutto, gli importi

dei fondi per rischi ed oneri rivelatisi esuberanti rispetto agli accantonamenti operati

(es.: fondi per oneri per garanzie a clienti).

d) Ricavi e proventi diversi, di natura non finanziaria.

Sono ricavi e proventi non rilevabili in altre

voci come ad esempio: rimborsi spese, penalità addebitate a clienti, ecc. Vanno incluse in

questa voce i ricavi per acquisizione a titolo

definitivo di caparre, per le imprese che operano in mercati nei quali si usa il versamento

di caparre alla stipula di ogni contratto (definitivo o preliminare) come ad esempio per le

concessionarie di vendita di autoveicoli o per

le imprese di costruzione e vendita di immobili. Le perdite di caparre di natura ordinaria si

rilevano alla voce B14. L'acquisizione a titolo

definitivo o la perdita di caparra ha natura

straordinaria (e si rileva alle voci E20 ed

E21) quando è connessa ad operazioni non

di routine (es.: l'acquisto della nuova sede

dell'impresa). Fra i ricavi e proventi diversi

vanno inclusi anche i rimborsi assicurativi,

quando indennizzano sinistri che non abbiano comportato la contabilizzazione di oneri

straordinari. In quest'ultima ipotesi, invece, i

rimborsi assicurativi costituiscono proventi

straordinari, da rilevare alla voce E20.

e) Contributi in conto esercizio.  Sono dovuti

sia in base alla legge, sia in base a disposizioni contrattuali e devono essere rilevati per

competenza e non per cassa ed indicati distintamente in apposita sottovoce della voce

A5. Deve trattarsi di contributi che abbiano

natura di integrazione dei ricavi della gestione caratteristica o delle gestioni accessorie

diverse da quella finanziaria o di riduzione

dei relativi costi ed oneri. Per cui, non possono essere compresi in questa voce i contributi

di natura finanziaria che riducono l'onere degli interessi passivi su alcuni tipi di finanziamenti assunti dall'impresa, i quali vanno portati in detrazione alla voce C17 - Oneri finanziari (se rilevati in esercizi successivi a

quelli di contabilizzazione degli interessi passivi, vanno compresi nelle voce C16 - Altri

proventi finanziari). I contributi in conto esercizio vanno rilevati nell'esercizio in cui è sorto

con certezza il diritto a percepirli, che può

essere anche successivo all'esercizio al quale

essi sono riferiti. Devono essere, invece, rilevati alla voce E20 i contributi erogati in occasione di fatti eccezionali (es.: calamità naturali come terremoti, inondazioni, ecc.).

La voce A5 comprende anche la quota, di

competenza dell'esercizio in corso, dei contributi in conto capitale commisurati al costo

delle immobilizzazioni materiali, se contabilizzati non in una voce di patrimonio netto

(procedimento non più ammesso, dal 1998,

dalla legislazione tributaria) bensì mediante

imputazione al conto economico. La quota

del contributo di competenza dei successivi

esercizi viene compresa nella voce Risconti

Passivi. Cfr. in proposito il Doc. n. 16 dei

Principi Contabili, par. F.II.a.

Scorporo dai ricavi e costi degli interessi

impliciti

Nell'ipotesi in cui ricorrono le condizioni previste nel documento n. 15 dei Principi Contabili sui crediti (Par.. DIII), ed in relazione a crediti commerciali con scadenza (alla data di riferimento del bilancio) superiore a 12 mesi,

di essi deve essere effettuata l'attualizzazione, separando la componente finanziaria (interessi attivi impliciti) che va portata a rettifica

dell'importo alla voce A1.

Analogo scorporo d'interessi passivi dovrà essere effettuato (in conformità a quanto precisato nel documento n. 19, par. M.X) per i debiti

commerciali a scadenza superiore ai 12 mesi.

L'attualizzazione, invece, non deve essere effettuata nelle ipotesi previste dai documenti

nn. 15 e 19 sopra menzionati.

n B - COSTI DELLA PRODUZIONE

B6 - Per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

Anche per le voci dell'aggregato B gli importi

sono al netto di resi, sconti, abbuoni e premi.

Gli sconti finanziari si rilevano alla voce

C16, costituendo proventi finanziari.

I costi indicati alla voce B6 sono comprensivi

dei costi accessori di acquisto (trasporti, assicurazioni, carico e scarico, ecc.) se inclusi

dal fornitore nel prezzo di acquisto delle materie e merci. In caso contrario, vanno iscritti

alla voce seguente B7.

Le imposte da detrarre dal costo dei beni sono quelle recuperabili come l'IVA, mentre

eventuali imposte di fabbricazione o l'IVA non

recuperabile vengono incorporate nel costo

dei beni e classificate allo stesso modo.

Vanno imputati a questa voce, così come alle

successive voci B7 e B8, non solo i costi di

importo certo, risultanti da fatture ricevute dai

fornitori, ma anche quelle di importo stimato

non ancora documentato, per i quali sono

stati effettuati degli appositi accertamenti.

Si rilevano in questa voce anche i costi per

acquisti di beni destinati a mense, asili o circoli ricreativi per il personale (vestiario, generi alimentari, farmaci, oggetti per regali).

B7 - Per servizi

Vanno imputati a questa voce tutti i costi, certi

o stimati (al netto delle rettifiche, come sopra

precisato) derivanti dall'acquisizione di servizi nell'esercizio dell'attività ordinaria dell'impresa.

L'elenco che segue ha natura esemplificativa

e non esaustiva:

• Trasporti (se non addebitati in fattura dai

fornitori di materie e merci);

• Assicurazioni (se non addebitate come sopra);

• Energia elettrica, telefono, telex, acqua,

gas ed altre utenze;

• Viaggio e soggiorno;

• Riparazioni e manutenzioni eseguite da imprese esterne;

• Lavorazioni eseguite da terzi;

• Consulenze tecniche, legali, fiscali, amministrative e commerciali e revisione contabile;

• Pubblicità e promozione;

• Provvigioni e rimborsi spese ad agenti e

rappresentanti;

• Servizi esterni di vigilanza;

• Servizi esterni di pulizia;

• Royalties e canoni diversi da quelli rilevabili nella voce seguente B8 (es.: management

fees corrisposte, nell'ambito dei gruppi, alla società controllante);

• Compensi e rimborsi spese ad amministratori, sindaci e revisori esterni;

• Costi per il personale distaccato presso

l'impresa e dipendente da altre imprese (il

corrispondente ricavo, per l'impresa da cui

dipende il personale distaccato, è classificabile nella voce A5).

Si rilevano in questa voce anche i costi per

prestazioni di servizi riguardanti il personale,

ma non rilevabili nella voce B9, come le seguenti:

• Prestazioni di personale esterno e altre prestazioni d'opera per mense aziendali, colonie, asili, circoli ricreativi, ecc.;

• Costi per mense gestite da terzi in base a

contratti di appalto o di somministrazione o

di altre forme di convenzione al netto dei

costi addebitati ai dipendenti;

• Costi di buoni pasto distribuiti ai dipendenti;

• Costi per corsi di aggiornamento professionale dei dipendenti;

• Costi per vitto e alloggio di dipendenti in

trasferta.

Nella voce B7 vanno rilevati anche i costi per

i servizi eseguiti da banche ed imprese finanziarie, diversi dagli oneri finanziari veri e propri, come: noleggio di cassette di sicurezza,

servizi di pagamenti di utenze, costi per la custodia di titoli, commissioni per fidejussioni

(purché non finalizzate all'ottenimento di finanziamenti), spese e commissioni di factoring (ma non quelle aventi natura di oneri finanziari), spese per valutazioni di immobili

per la concessione di mutui, spese di istruttoria di mutui e finanziamenti, ecc. (in generale

tutti i costi diversi da interessi e sconti passivi,

commissioni passive su finanziamenti e spese

bancarie ad essi accessorie).

B8 - Per godimento di beni di terzi

Devono essere iscritti in questa voce i corrispettivi, al netto delle rettifiche come sopra

precisate, per il godimento di beni di terzi

materiali ed immateriali, quali, a titolo esemplificativo: canoni per affitto di azienda; canoni per la locazione di beni immobili ed

oneri accessori (spese condominiali, quota a

carico del locatario dell'imposta di registro,

ecc.); canoni e royalties periodici per l'utilizzo di brevetti, marchi, Know-how, software,

concessioni, ecc.; canoni per la locazione finanziaria di immobili, impianti, macchinari,

autoveicoli, ecc. (cfr. in proposito la distinzione fra leasing operativo e leasing finanziario

contenuta nel principio contabile internazionale n. 17 dell'IASC, specie al par. 8).

Rientrano in questa voce anche i canoni periodici corrisposti a terzi per l'usufrutto di beni

mobili ed immobili, l'enfiteusi e la concessione del diritto di superficie su immobili.B9 - Per il personale

In questa voce vanno iscritti tutti i costi sostenuti nel corso dell'esercizio per il personale

dipendente. Invece i corrispettivi per prestazioni di lavoro autonomo in base a rapporti

di collaborazione coordinata e continuativa

senza vincolo di subordinazione (c.d. «lavoro

parasubordinato» ) vanno iscritti alla voce B7.

Non si iscrivono, in questa voce, quei costi

sostenuti a favore del personale dipendente i

quali, in base alla loro causale di sostenimento, sono classificabili nelle precedenti voci

B6, B7 e B8, come si è sopra precisato.

9a) - Salari e stipendi

Vanno rilevati i salari e gli stipendi (comprensivi di tutti gli elementi fissi e variabili che entrano a comporre la retribuzione per legge

e/o per contratto) al lordo delle ritenute per

imposte ed oneri sociali a carico del dipendente. Si comprendono in questa voce anche

i compensi per lavoro straordinario, le indennità e tutti gli altri elementi che compongono

la retribuzione lorda figurante in busta paga

(es: indennità per rischio, indennità sostitutiva

di mensa, indennità di trasferta, indennità di

mancato preavviso, premi aziendali, ecc.).

Si comprendono in questa voce anche le quote

maturate e non corrisposte relative a mensilità

aggiuntive (13a, 14a, ecc.) e ferie non godute.

9b) - Oneri sociali

Sono gli oneri a carico dell'impresa da corrispondere ai vari enti previdenziali ed assicurativi (INPS, INAIL, INPDAI, ecc.), al netto degli

importi «fiscalizzati» in base alle disposizioni di

legge sulla fiscalizzazione degli oneri sociali.

Si comprendono in questa voce anche gli oneri afferenti le quote maturate indicate nell'ultimo

periodo della sottovoce precedente.

9c) - Trattamento di fine rapporto

Rappresenta l'accantonamento, di competenza dell'esercizio, per il trattamento di fine

rapporto maturato a favore dei dipendenti,

ai sensi dell'art. 2120 del Codice civile.

L'accantonamento va effettuato (con contropartita la voce C del Passivo dello Stato Patrimoniale), anche se l'impresa ha stipulato

polizze assicurative a garanzia del T.F.R. In

questa voce va rilevato anche l'importo del

T.F.R. maturato a favore di dipendenti il cui

rapporto di lavoro è venuto a cessare nel

corso dell'esercizio, per il periodo compreso

fra l'inizio nell'esercizio e la data di cessazione del rapporto.

L'anticipo sul T.F.R. previsto dalla legge

n. 662/1996 e da versare all'Erario dello

Stato non può essere addebitato alla voce in

questione, perché non costituisce un costo,

bensì 'un credito d'imposta nei confronti dell'Erario, da utilizzare a partire dal 1° gennaio 2000. Poiché sull'anticipo si calcola la

rivalutazione a favore dell'impresa, essa costituisce un provento finanziario da rilevare

alla voce C16.

9d) - Trattamento di quiescenza e simili

Si tratta degli accantonamenti ad eventuali

fondi di previdenza integrativi diversi dal

T.F.R. e previsti in genere dai contratti collettivi

di lavoro, da accordi aziendali o da norme

aziendali interne.

La voce 9d) rileva l'importo dell'accantonamento a questi fondi, comunque esso venga

calcolato (in proposito cfr. il principio contabile internazionale n. 19 dell'I.A.S.C. su «Retirement benefit costs»), nonché gli eventuali importi maturati per una frazione d'esercizio, se

il diritto a percepire il trattamento per il dipendente sorge nel corso dell'anno.

Non si rilevano in questa voce, bensì alla voce B7 - Costi per servizi - gli accantonamenti

ai fondi di indennità per la cessazione di

rapporti di agenzia e rappresentanza, ai fondi di indennità suppletiva di clientela ed ai

fondi di indennità per la cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.

9e) - Altri costi

In questa voce si iscrivono tutti gli altri costi relativi, direttamente o indirettamente, al personale dipendente, che non siano stati iscritti

nelle precedenti sottovoci e nelle voci B6, B7

e B8, o che trovano più appropriata collocazione alla voce B14.

A titolo esemplificativo si indicano le seguenti:

• Indennità per prepensionamento versate al

personale ed altre forme di incentivi all'esodo (sempreché non si tratti di ristrutturazioni o altre operazioni di natura straordinaria);

• Quote associative versate a favore dei dipendenti (es: quote di iscrizione ad ordini

professionali, ad associazioni e circoli privati vari);

• Borse di studio a favore dei dipendenti e

dei loro familiari;

• Oneri di utilità sociale concretantisi in erogazioni dirette a favore dei dipendenti.

B10 - Ammortamenti e svalutazioni

In questa voce vanno rilevati tutti gli ammortamenti e le svalutazioni delle immobilizzazioni materiali ed immateriali e le svalutazioni dei crediti compresi nell'attivo circolante e

delle disponibilità liquide. Deve trattarsi di

svalutazioni di natura ordinaria, perché

quelle straordinarie vanno rilevate alla voce

E21. Le svalutazioni (ordinarie) delle immobilizzazioni finanziarie (partecipazioni, titoli

a reddito fisso e crediti finanziari) e le svalutazioni dei titoli a reddito fisso iscritti nell'attivo circolante, vanno rilevate invece alla voce D19.

B10a - Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali

Questa voce comprende tutti gli ammortamenti economico-tecnici e fiscali, delle immobilizzazioni immateriali iscrivibili nella classe BI

dell'Attivo dello Stato Patrimoniale.

B10b - Ammortamento delle immobilizzazioni materiali

Vanno inclusi tutti gli ammortamenti economico-tecnici, ordinari ed accelerati, delle immobilizzazioni materiali iscrivibili nella classe BII

dell'Attivo dello Stato patrimoniale, compresi

gli ammortamenti fiscali anticipati e gli altri effettuati ai sensi dell'art. 2426, ultimo comma,

Cod. civ., qualora essi devono essere computati a diminuzione del valore contabile delle

voci corrispondenti, in base ai documenti sui

Principi Contabili.

B10c - Altre svalutazioni delle immobilizzazioni

Comprende tutte le svalutazioni, non imputabili alla voce E21, delle immobilizzazioni materiali ed immateriali.

B10d - Svalutazioni dei crediti compresi

nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide

Comprende gli accantonamenti e le svalutazioni dei crediti commerciali e vari iscritti nell'attivo circolante.

Devono essere, invece, iscritte alla voce

B14 le perdite realizzate su crediti e quindi

non derivanti da valutazioni, come ad

esempio le perdite conseguenti a riconoscimento giudiziale di un minore importo rispetto a quello iscritto; le perdite conseguenti a cessione di crediti; le riduzioni di

crediti iscritti in bilancio a seguito di transazioni; le prescrizioni di crediti (le prescrizioni di debiti sono classificabili alla voce A5).

Le svalutazioni dei crediti finanziari, invece,

devono essere iscritte alla voce D19.

B11 - Variazioni delle rimanenze di materie

prime, sussidiarie, di consumo e merci

In questa voce vanno iscritte le differenze fra rimanenze iniziali e rimanenze finali relative ai

beni da magazzino indicati alla voce B6. Le

differenze in più (rimanenze finali maggiori di

quelle iniziali) assumono segno negativo mentre

le differenze in meno assumono segno positivo.

La somma algebrica degli importi delle voci

B6 e B11 determina i «consumi» di materie,

semilavorati, merci e materiali impiegati nella

produzione realizzata nell'esercizio.

Come per le voci A2 e A3, l'importo di questa voce tiene conto anche delle eventuali

svalutazioni delle rimanenze rispetto al costo

di acquisto e dei successivi ripristini di valore

nei limiti del costo.

B12 - Accantonamenti per rischi

Sono gli accantonamenti di competenza dell'esercizio ai fondi rischi, iscritti nella classe B

del Passivo dello Stato Patrimoniale (cfr. il Documento n. 19 dei Principi Contabili) esclusi

gli accantonamenti ai fondi per imposte (a

fronte di contenziosi), che vanno imputati alle

voci B14, oppure 22 o, se riguardano impo-ste e tasse relative a precedenti esercizi, alla

voce E21 in base al principio della classificazione dei costi per natura.

I fondi rischi iscrivibili nella classe B del Passivo sono quelli che non costituiscono poste rettificative dell'attivo.

A titolo esemplificativo e non esaustivo si indicano gli accantonamenti ai seguenti fondi rischi (vedi Doc. n. 19), i quali rappresentano

passività probabili e non certe:

• fondo rischi per cause in corso;

• fondo rischi per garanzie prodotti;

• fondo rischi per garanzie prestate a terzi (fidejussioni, patronages, avalli, girate, ecc.);

• fondo rischi non assicurati;

• fondo rischi per contratti ad esecuzione differita.

Gli accantonamenti ai fondi per rischi di natura finanziaria (es.: fondo rischi per oscillazione cambi; fondo rischi per contratti su strumenti finanziari derivati; ecc.) sono da classificare alla voce C17. La contropartita reddituale dei fondi per rischi e dei fondi per oneri

va ricercata prioritariamente fra le voci dell'aggregato B diverse dalla n. 12 e dalla n.

13, dovendo prevalere il criterio della classificazione "per natura" dei costi dello scheda di

conto economico.

B13 - Altri accantonamenti

Sono gli accantonamenti ai fondi per oneri

iscrivibili nella classe B del Passivo dello Stato

Patrimoniale, diversi dai fondi per imposte,

dai fondi di quiescenza ed assimilati e dal

T.F.R.; accantonamenti che rappresentano costi certi nell'esistenza, ma di importo stimato.

Gli accantonamenti da iscrivere in questa voce sono diversi dagli accertamenti, già menzionati, iscrivibili alle voci precedenti dell'aggregato B del conto economico (ad esempio,

alle voci B6, B7 e B8).

Il Documento n. 19 dei Principi Contabili prevede i seguenti fondi per oneri (ma l'elenco

ha natura meramente esemplificativa)

• Fondo per garanzia prodotti (qualora si tratti di passività certe, per garanzie ricorrenti)

• Fondo per manutenzione ciclica (di impianti, navi, aeromobili,. ecc.)

• Fondo per buoni sconti e concorsi a premio

• Fondo manutenzione e ripristino dei beni

gratuitamente devolvibili

• Fondo manutenzione e ripristino dei beni di

azienda condotta in affitto o in usufrutto

• Fondo per costi per lavori su commessa (da

sostenersi dopo la chiusura della commessa)

• Fondo per perdite previste su commesse

(qualora non rilevate a riduzione del valore

dei lavori in corso su ordinazione. Vedi in

proposito il Doc. n. 23 dei Principi Contabili)

• Fondo recupero ambientale.

Per la natura, il contenuto ed il funzionamento

di tali fondi, si fa rinvio al paragrafo C del citato Documento n. 19.

B14 - Oneri diversi di gestione

Questa voce di tipo residuale comprende tutti

i costi della gestione caratteristica non iscrivibili nelle altre voci dell'aggregato B) ed i costi

delle gestioni accessorie (diverse da quella finanziaria), che non abbiano natura di costi

straordinari. Essa, inoltre, comprende tutti i

costi di natura tributaria che non rappresentano oneri accessori di acquisto (imposte indirette, tasse e contributi vari) diversi dalle imposte dirette. Per i costi iscrivibili alla voce

B14 può essere effettuata una classificazione

analoga a quella effettuata per la voce A5 -

Altri ricavi e proventi. Anche per questa voce

i costi devono essere assunti al netto delle rettifiche per resi, abbuoni, sconti (di natura non

finanziaria) e premi.

a) Costi derivanti dalle gestioni accessorie

– Costi di gestione e manutenzione di immobili civili non collocabili in altre voci;

– Costi di gestione delle eventuali aziende

agricole, non collocabili in altre voci;

– Costi di manutenzione e riparazione di

macchinari, impianti ecc. locati a terzi.

b) Minusvalenze da alienazione di beni

strumentali impiegati nella normale attività produttiva, commerciale o di servizi

La sostituzione dei beni strumentali, materiali

e immateriali, deve avere natura fisiologica e

verificarsi, come osservato per la voce A5,

per il deperimento economico-tecnico subito

dai beni nell'esercizio della normale attività

produttiva dell'impresa e non per un fatto

straordinario. In caso contrario, la minusvalenza ha natura straordinaria e deve essere rilevata nella voce E 21.

– Oneri straordinari. Non rientrano in questa

voce le minusvalenze su titoli, partecipazioni ed altre attività finanziarie (che, se ordinarie, si rilevano alla voce C17).

c) Sopravvenienze e insussistenze passive

relative a valori stimati, che non derivino

da errori

Si tratta di rettifiche in aumento di costi causate dal normale aggiornamento di stime compiute in precedenti esercizi, come ad esempio insufficienze di fondi per rischi ed oneri,

perdite su crediti dell'attivo circolante non coperte da precedenti svalutazioni. Vanno rilevate in questa voce, come precisato a proposito della voce B10d, anche le perdite realizzate su crediti, verificatesi a seguito di riconoscimento giudiziale di un minor importo di

crediti, transazioni, cessioni di crediti, prescrizioni di crediti.

(Com'è noto, lo schema di conto economico

previsto dall'art. 2425 Cod. civ. non consente

l'iscrizione di apposite voci per «utilizzo di fondi» per cui, in ipotesi di successivo utilizzo di

fondi per rischi ed oneri, il conto economico

non registra alcuna specifica voce. Ai fini fiscali (ed in particolare ai fini della determinazione della base imponibile della nuova imposta IRAP) invece è importante porre in evidenza quei costi ed oneri che divengono certi in

esercizi successivi a quelli nei quali sono stati

effettuati per essi degli accantonamenti a fondi

per rischi o a fondi per oneri. Si consiglia, pertanto, di illustrare tali componenti in apposita

sezione della Nota Integrativa del bilancio).

d) Imposte indirette, tasse e contributi

Tenuto conto dei tributi aboliti dal 1° gennaio

1998, si tratta sostanzialmente di quelli di seguito elencati (qualora essi non costituiscano

oneri accessori di acquisto dei beni e servizi):

– Imposta di registro

– Imposte ipotecaria e catastale

– Tassa concessioni governative

– Imposta di bollo

– INVIM - Imposta sull'incremento di valore

degli immobili

– I.C.I. - Imposta comunale sugli immobili

– Imposta comunale sulla pubblicità

– Altri tributi locali (comunali, provinciali e regionali)

– Imposte di fabbricazione non comprese nel

costo di acquisto di materie, semilavorati e

merci

– Altre imposte e tasse diverse dalle imposte

dirette da iscrivere alla voce 22.

Per quanto riguarda l'IVA indetraibile, essa va

iscritta in questa voce se non costituisce costo

accessorio di acquisto di beni. Il trattamento

contabile dell'IVA su acquisti in generale segue quello del bene o servizio acquistato al

quale si riferisce.

d) Costi ed oneri diversi, di natura non finanziaria

Si tratta di qualunque altro tipo di costo od onere, di natura non finanziaria e non straordinaria.

L'elenco che segue è meramerite esemplificativo:

– Contributi ad associazioni sindacali e di

categoria

– Omaggi ed articoli promozionali

– Oneri di utilità sociale, non iscrivibili alla

voce B9

– Liberalità

– Abbonamenti a giornali, riviste e pubblicazioni varie

– Costi d'acquisto di giornali, riviste e pubblicazioni varie

– Costi ed oneri vari di natura tecnica, amministrativa, legale e commerciale (es.: spese

per deposito e pubblicazione di bilanci,

verbali assembleari, ecc.)

– Costi per la mensa gestita internamente dall'impresa al netto dei costi per il personale

impiegato direttamente e degli altri costi

«esterni» imputati ad altre voci

– Differenze inventariali riconosciute al proprietario dell'azienda condotta in affitto o in

usufrutto

n C - PROVENTI E ONERI FINANZIARI

Nelle tre voci dell'aggregato C vengono rilevati tutti i componenti positivi e negativi del risultato economico d'esercizio connessi con

l'area finanziaria della gestione dell'impresa,anche per le imprese per le quali tale area

costituisce l'area principale o caratteristica di

gestione (es: holdings di partecipazioni industriali e commerciali, tenute a redigere il bilancio in base alle disposizioni del D. Leg.vo

n. 127/1991).

C15 - Proventi da partecipazioni

In questa voce vanno rilevati per competenza

(indicando separatamente in apposite sottovoci quelle provenienti da partecipazioni in imprese controllate e in imprese collegate) tutti i

proventi derivanti da partecipazioni in società, joint-ventures e consorzi, iscritte sia nelle immobilizzazioni finanziarie che nell'attivo

circolante.

Si tratta principalmente dei seguenti proventi:

• dividendi su partecipazioni al lordo delle ritenute subite e dei crediti d'imposta. I dividendi, di massima, vanno rilevati nell'esercizio in cui ne è stata deliberata la distribuzione. Per le società controllate la rilevazione

può essere anticipata all'esercizio di maturazione dei dividendi se il bilancio è stato approvato dal Consiglio di amministrazionedella controllata anteriormente alla data di approvazione del bilancio da parte del consiglio di amministrazione della controllante;

• plusvalenze da alienazione di partecipazioni iscritte nell'attivo circolante (per la distinzione fra plusvalenze ordinarie e straordinarie si rinvia all'illustrazione delle voci

dell'aggregato E - Proventi ed Oneri Straordinari);

• ricavi di vendita di diritti di opzione;

• utili distribuiti da joint ventures e consorzi;

• eventuali utili in natura distribuiti da imprese partecipate, anche in sede di liquidazione.

I proventi diversi dai dividendi devono essere

illustrati nella nota integrativa (art. 2427

n. 11 Cod. civ.).

C16 - Altri proventi finanziari

16a - Da crediti iscritti nelle immobilizzazioni

Vanno rilevati in questa voce tutti gli interessi

attivi maturati nell'esercizio (al netto dei relativi risconti) sui crediti iscritti fra le immobilizzazioni finanziarie, comprese le eventuali differenze da «indicizzazione» e al lordo delle ritenute di legge.

La voce comprende anche la quota di competenza dell'esercizio degli aggi su prestiti

concessi. Questa voce deve essere suddivisa

in tre ulteriori sottovoci, in presenza di crediti

nei confronti di imprese controllate, collegate

e controllanti.

16b - Da titoli iscritti nelle immobilizzazioni

che non costituiscono partecipazioni

Sono gli interessi maturati nell'esercizio sui titoli a reddito fisso iscritti fra le immobilizzazioni finanziarie (es. CCT, BTP, Obbligazioni private) comprese le eventuali differenze di indicizzazione e al lordo delle ritenute di legge.

Per la determinazione degli interessi sui titoli

senza cedole (es. zero coupon) si fa rinvio al

Doc. n. 20 del Principi Contabili.

Questa voce comprende la quota maturata nell'esercizio, della differenza positiva fra valore

di rimborso e prezzo di acquisto dei titoli (c.d.

disaggio di emissione) nonché altri eventuali

proventi provenienti dai titoli immobilizzati.

16c - Da titoli iscritti nell'attivo circolante

che non costituiscono partecipazioni

Sono gli interessi maturati su titoli a reddito fisso (a tasso fisso o variabile) facenti parte della «tesoreria» dell'impresa e, quindi, destinati

a frequenti negoziazioni sul mercato finanziario. La voce comprende anche eventuali differenze di indicizzazione e la quota del disaggio di emissione maturata sui titoli non immobilizzati.

16d - Proventi diversi dai precedenti

Si iscrivono in questa voce tutti i proventi finanziari non compresi nella voce C15 o nelle

precedenti sottovoci della voce C16.

Si tratta, in particolare, dei seguenti:

• utili da associazioni in partecipazione e

cointeressenze

• interessi attivi su conti e depositi bancari di

qualunque tipo

• interessi di mora ed interessi per dilazioni

di pagamento concessi a clienti

• interessi maturati su crediti iscritti nell'attivo

circolante, per rimborsi d'imposte, crediti

verso dipendenti, crediti verso Enti Previdenziali, ecc.

• sconti finanziari attivi non indicati in fattura, per pagamenti «pronta cassa» fatti a

fornitori

• utili su cambi, sia quelle «maturati» (a seguito di valutazione a cambi correnti di crediti

e debiti in valuta) sia quelli «realizzati»

• plusvalenze da alienazione di titoli a reddito fisso iscritti nell'attivo circolante.

C17 - Interessi passivi ed altri oneri finanziari

Questa voce comprende tutti gli oneri finanziari di competenza dell'esercizio che non

siano di tipo straordinario, qualunque sia la

loro fonte. L'importo da iscrivere è pari a quello maturato nell'esercizio, al netto dei relativi

risconti.

Si indicano, a titolo esemplificativo e non

esaustivo, i seguenti:

• interessi e sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche ed altri istituti di credito,

comprese le commissioni passive su finanziamenti (es: commissione sul massimo scoperto) e le spese bancarie e accessorie ad

interessi e commissioni (vedi anche l'illustrazione della voce B7 per i costi di altri servizi finanziari da non rilevare in questa voce)

• differenze negative di indicizzazione su

prestiti

• interessi passivi su dilazioni ottenute da fornitori ed interessi di mora

• sconti finanziari passivi non indicati in fattura, concessi a clienti su pagamenti «pronta

cassa»

• perdite su cambi, sia maturate» che «realizzate»

• quote di competenza dell'esercizio su disaggi su emissione di prestiti passivi e di

obbligazioni

• minusvalenze da alienazione di titoli a reddito fisso e partecipazioni iscritte nell'attivo

circolante.

Questa voce, come si è rilevato a proposito

della voce A4, comprende anche gli interessi

ed altri oneri finanziari capitalizzati. Essa deve

essere suddivisa in sottovoci, in relazione agli

oneri riguardanti imprese controllate, collegate

e controllanti. Inoltre, nella nota integrativa il

suo importo deve essere suddiviso in relazione

ai prestiti obbligazionari, ai debiti verso banche e ai debiti verso altri soggetti e deve essere precisato l'ammontare degli oneri finanziari

capitalizzati (art. 2427, nn. 8 e 12 Cod. civ.).

In ipotesi di contributi di enti pubblici o di privati che vanno a ridurre gli interessi sui finanziamenti (es: legge Sabatini sull'acquisto di

macchinari) l'importo dei contributi deve essere portato a riduzione della voce C17, se

conseguito nel medesimo esercizio in cui vengono contabilizzati gli interessi passivi. Se

conseguito in esercizi successivi, va iscritto alla voce C16d.

n D - RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITÀ FINANZIARIE

Nelle voci D18 - Rivalutazioni e D19 - Svalutazioni, suddivise in tre sottovoci riferite, rispettivamente, alle partecipazioni, alle immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono

partecipazioni (titoli a reddito fisso, crediti di

natura finanziaria, azioni proprie) ed ai titoli

a reddito fisso iscritti nell'attivo circolante, si

iscrivono tutte le svalutazioni su attività finanziarie ed i successivi ripristini di valore, entro i

limiti delle precedenti svalutazioni effettuate.

Le voci in questione, per esempio, comprendono:

• svalutazioni delle partecipazioni e dei titoli

a reddito fisso iscritte nell'attivo immobilizzato per perdite durevoli di valore e successivi ripristini di valore entro il limite del precedente valore di carico

• svalutazioni dei titoli iscritti nell'attivo circolante per il presumibile minor valore di realizzo sul mercato e successivi ripristini di valore

entro il limite del precedente valore di carico

• differenze positive e negative di valore

delle partecipazioni valutate col metodo

del patrimonio netto, in conformità a

quanto previsto nel Doc. n. 21 dei Principi Contabili

• accantonamenti al fondo per copertura

perdite di società partecipate indicato al

par. C.V.f del Documento n. 19 dei Principi Contabili (qualora si tratti di perdite

non durevoli su partecipazioni immobilizzate, oppure di perdite che eccedono il

valore contabile della partecipazione)n E - PROVENTI E ONERI STRAORDINARI

L'aggregato E comprende tutti i costi e ricavi

straordinari, che sono quelli iscrivibili alla voce E20 - Proventi straordinari ed E21 - Oneri

straordinari. Come precisato nel Doc. n. 12

dei Principi Contabili, si tratta di plusvalenze

e minusvalenze e di sopravvenienze attive e

passive derivanti da fatti per i quali la fonte

del provento o dell'onere è estranea alla gestione ordinaria dell'impresa; di componenti

positivi e negativi relativi ad esercizi precedenti (inclusi gli errori di rilevazione di fatti di

gestione o di valutazione di poste di bilancio,

e le imposte relative ad esercizi precedenti);

di componenti reddituali che costituiscono l'effetto di variazioni dei criteri di valutazione.

Gli errori menzionati possono essere costituiti

da errori nei calcoli, da errori nell'applicazione di principi contabili ed in particolare di criteri di valutazione, o da sviste o errate misurazioni di fatti che già esistevano nella predisposizione dei bilanci di esercizi precedenti.

Le varie categorie di costi e ricavi straordinari

sono quelle di seguito indicate, in base alla

classificazione contenuta nel citato Documento n. 12.

a) Oneri, plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni con rilevanti effetti

sulla struttura dell'azienda (Il concetto di

ristrutturazione aziendale è precisato alla

nota n. 35 del Doc. n. 12.)

• Oneri di ristrutturazioni aziendali

• Plusvalenze e minusvalenze derivanti da

conferimenti di aziende e rami aziendali,

fusioni, scissioni ed altre operazioni sociali

straordinarie

• Plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla

cessione (compresa la permuta) di parte significativa delle partecipazioni detenute o

di titoli a reddito fisso immobilizzati

• Plusvalenze e minusvalenze derivanti in generale da operazioni di natura straordinaria, di riconversione produttiva, ristrutturazione o ridimensionamento produttivo

• Plusvalenze o minusvalenze derivanti da

espropri o nazionalizzazioni di beni

Le plusvalenze e minusvalenze da alienazione devono essere iscritte in apposita sottovoce delle voci E20 ed E21.

b) Plusvalenze e minusvalenze derivanti

dall'alienazione di immobili civili ed altri

beni non strumentali all'attività produttiva e non afferenti la gestione finanziaria

Anche queste plusvalenze e minusvalenze devono essere iscritte in apposita sottovoce della voce E20 ed E21.

c) Plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e rivalutazioni di natura straordinaria

Sono svalutazioni e rivalutazioni ritenute di

natura straordinaria.

Si precisa che le rivalutazioni delle partecipazioni iscritte nel conto economico in applicazione delle disposizioni sulla valutazione col

metodo del patrimonio netto, non hanno natura straordinaria e vanno rilevate alla voce

D18, come precisato dal Documento n. 21

dei Principi Contabili.

d) Sopravvenienze attive e passive derivanti

da fatti naturali o da fatti estranei alla

gestione dell'impresa

• Furti e ammanchi di beni (disponibilità finanziarie, titoli, partecipazioni, beni di magazzino e cespiti vari) di natura straordinaria. I relativi rimborsi assicurativi costituiscono sopravvenienze attive straordinarie. Nelle aziende di grande distribuzione nelle

quali i furti di merci sono ricorrenti, essi costituiscono un costo di natura ordinaria (che

si riflette sul minor valore delle giacenze di

magazzino).

• Perdite o danneggiamenti di beni a seguito

di eventi naturali straordinari come alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni, ecc. (anche in questa ipotesi i relativi indennizzi assicurativi costituiscono componenti straordinari).

• Liberalità ricevute, in danaro o in natura,

che non costituiscono contributi in conto

esercizio da iscrivere alla voce A5.

• Oneri per multe, ammende e penalità originate da eventi estranei alla gestione, imprevedibili ed occasionali.

• Oneri da cause e controversie di natura

straordinaria non pertinenti alla normale

gestione dell'impresa. Ad esempio quelle relative ad immobili civili ceduti, a rami aziendali ceduti, a ristrutturazioni e

riconversioni aziendali, ad operazioni

sociali straordinarie come fusioni e scissioni, ecc.

• Perdita o acquisizione a titolo definitivo di

caparre, qualora abbiano natura straordinaria.

• Indennità varie per rotture di contratti.

e) Componenti di reddito relativi ad esercizi

precedenti

• Rettifiche di costi e ricavi di precedenti

esercizi per omesse o errate registrazioni

contabili

• Rettifiche di costi e ricavi di precedenti esercizi per errori di rilevazione di fatti di gestione ed in particolare per l'applicazione

di principi contabili non corretti (es.: omissione di accantonamenti, erronea capitalizzazione di costi, ecc.)

• Rettifiche di costi e ricavi per sconti (di natura finanziaria), abbuoni, resi o premi relativi ad acquisti e vendite di precedenti esercizi.

• Contributo in conto capitale, per le quote

pregresse relative a precedenti esercizi.

Non hanno carattere straordinario, invece,

le variazioni dovute a rettifiche di stime contabili, per loro natura sempre soggette a variazione.

f) Componenti straordinari conseguenti a

mutamenti nei principi contabili adottati

Si tratta degli effetti reddituali dell'adozione

di un nuovo e diverso principio contabile. Ad

esempio: il passaggio da Lifo a Fifo nella valutazione delle rimanenze di magazzino.

g) Imposte relative ad esercizi precedenti

Per espressa previsione di legge, vanno iscritte alla voce E21 - Oneri straordinari, in apposita sottovoce, tutte le imposte, dirette ed indirette, con i relativi accessori (sanzioni e interessi) relative ad esercizi precedenti e derivanti da iscrizioni a ruolo, avvisi di liquidazione, avvisi di pagamento, avvisi di accertamento e di rettifica, decisioni delle Commissioni Tributarie, concordati stipulati con l'Amministrazione Finanziaria, domande di condono e di sanatoria, conciliazione giudiziale,

ecc. Esse vanno rilevate alla voce n. 21 -

Oneri straordinari. La loro contropartita patrimoniale, se non vengono pagate nel corso

dell'esercizio, può essere costituita sia dalla

voce del Passivo B2 - Fondo Imposte, sia dalla voce D11 - Debiti Tributari, secondo quanto precisato nel Doc. n. 19.

22 - Imposte sul reddito dell'esercizio

In questa voce si rilevano - i tributi diretti

quali l'IRPEG, l'IRAP - Imposta regionale sulle

attività produttive e le imposte sostitutive di

tali tributi (ad esempio, quelle previste dal

D.Leg.vo n. 358/1997 sulle ristrutturazioni

aziendali).

L'importo da iscrivere in questa voce comprende l'intero ammontare dei tributi di competenza dell'esercizio al quale si riferisce il bilancio

(acconti, importi versati per ritenuta e saldo).

La voce 22 va suddivisa in due sottovoci:

• 22a - Imposte correnti, che rileva le imposte

sul reddito correnti, con contropartita (per

quelle non pagate) le voci dello stato patrimoniale B2a - (Fondo) Imposte o D11 - Debiti Tributari.

• 22b - Imposte differite, che rileva le imposte dirette differite, con contropartita la voce dello stato patrimoniale B2b - Fondi imposte differite (in conformità al Doc. n. 19

dei Principi Contabili). (Per quanto riguarda

la determinazione e l'iscrizione delle imposte differite si rinvia all'apposito documento

della Commissione sulle «Imposte sul Reddito» di prossima emanazione): L'importo del

fondo imposte differite rivelatosi esuberante

(es.: a seguito dell'abolizione dell'Ilor dal

1998) va portato a rettifica dall'importo

della voce 22b e non alla voce A5.

La suddivisione può essere fatta, in alternativa, nella nota integrativa.